TRIBUNALE DI VICENZA
Sezione penale
Il Tribunale di Vicenza - in composizione monocratica - in
persona del giudice dott.ssa Elisabetta Pezzoli, all'udienza del 7
aprile 2022, nel procedimento penale nei confronti di S. G., nato
a...., con domiciliato dichiarato c/o la propria residenza, in.... -
libero, assente;
Difeso di fiducia dall'avv. Dario Lunardon del foro di Vicenza.
Imputato:
1) del delitto di cui all'art. 10-ter, decreto legislativo n.
74/2000 perche' in qualita' di amministratore della societa' S....
S.p.a. sede in via....., non versava entro i termini previsti,
l'acconto relativo al periodo 2011, dell'imposta sul valore aggiunto
dovuta, in base alla dichiarazione annuale per l'importo di euro....
.
In.... il.... Proc. n. .... R.G. Dib.);
2) del delitto di cui all'art. 10-bis, decreto legislativo n.
74/2000 perche' in qualita' di legale rappresentante della societa'
S.... S.p.a., corrente in....., via....., non versava entro il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto d'imposta mod. 770, ritenute alla fonte relative ad
emolumenti erogati nell'anno d'imposta 2012 per l'ammontare
complessivo di euro.... .
In.... il.... (Proc. n. .... R.G. Dib.);
3) del reato p. e p. dall'art. 10-ter, decreto legislativo 10
marzo 2000, n. 74, perche' nella sua qualita' di amministratore della
«S.... S.p.a. di...., ometteva di versare l'imposta sul valore
aggiunto - per l'importo complessivo di euro.... - dovuta in base
alla dichiarazione dell'anno 2012 entro il termine per il versamento
dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo del 27
dicembre 2013.
Accertato dall'Agenzia delle entrate di.... nel.... (Proc. n.
.... R.G. Dib.);
4) del delitto di cui all'art. 10-bis, decreto legislativo n.
74/2000 perche' in qualita' di legale rappresentante della S....
S.p.a. con sede in...., via....., non versava entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto d'imposta mod. 770, ritenute alla fonte relative ad
emolumenti erogati nell'anno d'imposta 2013 per l'ammontare
complessivo di euro.... .
In.... (Proc. n. ....);
5) del delitto di cui all'art. 10-ter, decreto legislativo n.
74/2000 perche' non versava entro i termini previsti per il
versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo,
l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione
annuale, periodo d'imposta 2014, per l'importo di euro..... .
In.... il.... (Proc. n. ....);
6) in ordine al reato di cui all'art. 10-bis, decreto
legislativo n. 74/2000 perche', in qualita' di rappresentante di
«S.... S.p.a.» con sede legale in...., via.... non versava entro il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto d'imposta (mod. 770/2015) ritenute dovute sulla base della
stessa dichiarazione, riguardanti i redditi di lavoro dipendente, per
complessivi euro afferenti l'anno di imposta 2014.
In...., il.... (Proc. n. ....);
7) del delitto di cui all'art. 10-bis, decreto legislativo n.
74/2000 perche', in qualita' di liquidatore e legale rappresentante
di «.... S.r.l. in liquidazione» (gia' «S.... S.p.a.» con sede legale
in...., via.... non versava entro il termine previsto per la
presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta
(mod. 770/2017) ritenute dovute sulla base della stessa
dichiarazione, riguardanti i redditi di lavoro dipendente, per
complessivi euro.... afferenti l'anno d'imposta 2017.
In...., il.... (termine previsto per la presentazione della
dichiarazione per l'anno d'imposta 2017) (Proc. n. ....);
8) del delitto p. e p. dagli articoli 81 cpv. c.p. e 10-bis,
decreto legislativo n. 74 del 2000 perche', con piu' azioni esecutive
di un medesimo disegno criminoso poste in essere in tempi diversi, in
qualita' di liquidatore della societa'.... s.r.l. in liquidazione
(gia' S.... S.p.a.), ometteva di versare, entro il termine previsto
per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di'
imposta mod. 770/2017, ritenute dovute sulla base della stessa
dichiarazione relative ad emolumenti erogati:
nell'anno di imposta 2015 (termine ultimo previsto per la
presentazione della dichiarazione.... per un ammontare complessivo
pari ad euro ...., cosi' come accertato dall'Agenzia delle entrate -
Direzione provinciale di....:
nell'anno di imposta 2016 (termine ultimo previsto per la
presentazione della dichiarazione ....), per un ammontare complessivo
pari ad euro...., cosi' come accertato dall'Agenzia delle entrate -
Direzione provinciale di....
In...., il.... (Proc. n. ....);
9) delitto p. e p. dall'art. 10-ter, decreto legislativo n.
10 marzo 2000, n. 74 per avere, in qualita' di legale liquidatore
della societa' .... s.r.l. in liquidazione (gia' S.... S.p.a.),
omesso di versare l'imposta sul valore aggiunto per un ammontare
complessivo pari ad euro...., dovuta in base alla dichiarazione
annuale per l'anno d'imposta 2016 (MOD.IVA/2017), entro il termine
per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta
successivo.
In...., il..... (Proc. n. .....);
10) per il reato p. e p. dall'art. 10-ter, decreto
legislativo n. 74/2000 perche', quale legale rappresentante
(liquidatore) della .... s.r.l. in liquidazione, non versava, entro
il termine previsto per il versamento dell'acconto relativo al
periodo d'imposta successivo, l'IVA dovuta in base alla dichiarazione
annuale relativa al 2017 per l'ammontare di euro.... (e dunque per un
ammontare superiore a euro....).
In...., il.... (Proc. n. ....);
11) del delitto di cui all'art. 10-ter, decreto legislativo
n. 74/2000 perche', in qualita' di legale rappresentante della
societa' «S.... S.p.a.», con sede in...., via...., non versava, entro
il termine previsto per il versamento dell'acconto relativo al
periodo di imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta
sulla base della dichiarazione annuale per l'anno 2014 per
l'ammontare complessivo di euro.... .
In.... il.... (Proc. n. ....).
Il procedimento in esame trae origine dalla riunione di'
procedimenti concernenti diverse annualita' e fattispecie previste e
sanzionate dal decreto legislativo n. 74/2000 (agli articoli 10-ter e
10-bis).
All'udienza del 23 settembre 2021 la difesa dell'imputato -
riportandosi alla memoria gia' depositata in data 17 settembre 2021 -
eccepiva, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento,
l'illegittimita' costituzionale dell'art. 7, decreto legislativo n.
24 settembre 2015, n. 158, nella parte in cui, con le lettere a) e b)
ha apportato modificazioni all'art. 10-bis, decreto legislativo n.
74/2000, introducendo nella rubrica, dopo la parola «ritenute», le
seguenti: «dovute o»; nonche' introducendo nel comma 1, dopo la
parola «ritenute», le seguenti: «dovute sulla base della stessa
dichiarazione o».
L'illegittimita' sarebbe dovuta al contrasto con l'art. 76 Cost.,
in riferimento alla legge delega 11 marzo 2014, n. 23.
Inoltre le parti, visto il mutamento della persona fisica del
giudice, reiteravano il consenso prestato all'acquisizione degli atti
d'indagine in relazione a tutti i procedimenti riuniti. Il difensore
fiduciario chiedeva altresi' rinvio dell'udienza, a prescrizione
sospesa, in quanto sulla questione di legittimita' sollevata ed
illustrata si attendeva pronuncia di altro giudice del medesimo
tribunale.
Si rinviava all'udienza del 3 marzo 2022, in previsione della
quale, atteso l'ulteriore mutamento della persona fisica dell'organo
giudicante nel frattempo intervenuto, il difensore depositava nuova
memoria difensiva a sostegno della gia' sollevata eccezione,
segnalando che tale questione risultava gia' pendente ed in attesa di
giudizio avanti la Corte costituzionale in conseguenza dell'ordinanza
di rimessione promossa dal Tribunale di Monza in composizione
monocratica in data 27 maggio 2021, pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale del 20 ottobre 2021, n. 42 (Reg. Ord. n. 155 del 2021), che
allegava.
Il difensore condivideva le argomentazioni del giudice rimettente
che, oltre alla violazione dell'art. 76 Cost., denunciava la
contrarieta' della norma all'art. 3 Cost., con riferimento ai
parametri di ragionevolezza estrinseca ed intrinseca.
Nell'udienza suddetta il difensore insisteva, in principalita',
affinche' il Tribunale sollevasse in via incidentale questione di
legittimita' costituzionale o, in subordine, disponesse un rinvio in
attesa della decisione della Corte, la cui pronuncia e' prevista in
data 22 giugno 2022.
Il pubblico ministero aderiva a quest'ultima richiesta.
Questo Tribunale ritiene che la questione di costituzionalita',
cosi' come formulata, sia rilevante e non manifestamente infondata
con riferimento all'art. 7 del decreto legislativo 24 settembre 2015,
n. 158 nella parte in cui modifica l'art. 10-bis, decreto legislativo
n. 741/2000, introducendo nella rubrica, dopo la parola «ritenute»,
le seguenti: «dovute o»; nonche' introducendo nel comma 1, dopo la
parola «ritenute», le seguenti: «dovute sulla base della stessa
dichiarazione o», e, dunque, dell'art. 10-bis, decreto legislativo n.
74/2000 nella versione risultante da tale modifica, per violazione
degli articoli 25, 76, 77, comma 1, e dell'art. 3 della Costituzione.
1. La vicenda dell'art. 10-bis, decreto legislativo n. 74/2000.
La fattispecie in esame non era presente nell'originaria
formulazione del decreto legislativo n. 74/2000.
La stessa e' stata inserita, nel nostro ordinamento
penale-tributario, dall'art. 1, comma 414, della legge 30 dicembre
2004, n. 311 (meglio nota come «legge finanziaria 2005»).
Tale disposizione ha in effetti reintrodotto, pur con qualche
modifica, il vecchio delitto di omesso versamento di ritenute
certificate, gia' disciplinato dall'art. 2, comma 3, dell'abrogata
legge n. 516/1982.
L'introduzione di questa fattispecie delittuosa dimostra come,
nel corso del primo decennio del nuovo secolo, il legislatore abbia
mutato la politica repressiva in ambito penale tributario, passando
dall'intenzione originaria del 2000, e cioe' quella di criminalizzare
la sola sottrazione dei debiti di imposizione operata attraverso la
violazione di obblighi relativi alle dichiarazioni annuali, a quella
di punire l'omesso versamento delle imposte dovute.
Le ragioni di tale inversione di tendenza sono indicate nella
relazione governativa al disegno di legge della finanziaria del 2005:
«la constatata frequenza del fenomeno ed il danno che da tali
comportamenti deriva all'Erario, rendono necessario assicurare tutela
penale all'interesse protetto della corretta e puntuale percezione
dei tributi, ancor piu' quando il comportamento dell'omesso
versamento e' posto in essere da soggetti quali i sostituti di
imposta che trattengono per riversare all'Erario tributi di altri
soggetti che con essi hanno rapporti: i sostituiti».
Per tale ragione venivano inseriti gli articoli 10-bis (omesso
versamento di ritenute certificate), 10-ter (omesso versamento diIva)
e 10-quater (indebita compensazione), con una funzione della norma
penale che da strumento di repressione diveniva altresi' strumento di
tutela della pretesa erariale.
Tuttavia, cosi' come strutturata, la norma offriva solo una
tutela parziale al bene giuridico rappresentato dall'interesse
patrimoniale dell'Erario alla corretta percezione del tributo, in
quanto perseguiva penalmente solo la condotta del sostituto di'
imposta che, dopo aver corrisposto somme assoggettate a ritenuta,
rilasciato al sostituito la relativa certificazione e presentato il
modello 770, ometteva poi di versare all'Erario le ritenute cosi'
operate; mentre, paradossalmente, non veniva punito colui che, ad
esempio, corrispondeva somme «a nero» omettendo non solo di pagare
all'Erario quanto dovuto, ma anche di rilasciare la certificazione ai
sostituiti e di presentare il modello 770.
In particolare, tre erano gli elementi costitutivi del reato: una
condotta omissiva, consistente nel «non versare» entro il termine
previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto di imposta ritenute cosi' come risultanti dalla
certificazione rilasciata ai sostituiti; una condotta commissiva,
posta in essere a monte, di effettuazione della ritenuta alla fonte
(da versare all'Erario) a seguito dell'erogazione di somme; una
condotta, parimenti commissiva, di rilascio al soggetto sostituito
della certificazione attestante l'ammontare delle somme corrisposte e
delle ritenute operate. Tale struttura complessa del reato,
costituito da una componente omissiva (il mancato versamento delle
ritenute) ed una duplice componente commissiva (le due condotte di
effettuazione delle ritenute e di rilascio della certificazione)
comportava la qualificazione del rilascio delle certificazioni quale
elemento costitutivo della fattispecie e presupposto logico
necessario del successivo versamento.
E' stato l'inciso «dovute sulla base della stessa dichiarazione
o» introdotto con la riforma del 2015 (decreto legislativo n.
158/2015) a ridimensionare la rilevanza delle certificazioni,
quantomeno dal punto di vista probatorio. La fattispecie cosi' come
riformulata, infatti, punisce il sostituto d'imposta che entro il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale non
versa le ritenute dovute sulla base della dichiarazione o delle
certificazioni rilasciate ai sostituiti. Cio' significa che la prova
dell'omesso versamento delle ritenute puo' essere fornita dalla
pubblica accusa alternativamente, sia con l'acquisizione e la
produzione in giudizio del modello 770, sia con la produzione delle
relative certificazioni rilasciate ai sostituiti d'imposta.
In questo consiste l'esito delle modifiche apportate dall'art.
10-bis, decreto legislativo n. 158/2015 che, nell'intenzione del
legislatore, dovrebbe semplificare l'accertamento, non richiedendo
piu' come in passato che il pubblico ministero verifichi presso tutti
i soggetti «sostituiti» se abbiano ricevuto la certificazione delle
ritenute dal sostituto d'imposta, risultando sufficiente, ai fini
probatori, un riscontro documentale fra le ritenute dichiarate nel
modello 770 e quelle non versate. Proprio in relazione al differente
regime probatorio le SS.UU. della Corte di cassazione (sent. n. 24782
del 22 marzo 2018) hanno dichiarato che: «con riferimento all'art.
10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal
decreto legislativo n. 158 del 2015. la dichiarazione modello 770
proveniente dal sostituto di imposta non puo' essere ritenuta di per
se' sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al
sostituito della certificazione fiscale». La Corte ha inoltre
chiarito - nell'ambito della stessa decisione - che trattandosi di
modifiche aventi natura innovativa e non interpretativa, le stesse
non operano retroattivamente, con la conseguenza che peri fatti
commessi prima dell'entrata in vigore della novella (22 ottobre 2015)
non e' di per se' sufficiente l'allegazione della attestazione
(modello 770) proveniente dal sostituto d'imposta.
Si ritiene tuttavia che detta modifica operata con l'art. 7 del
decreto legislativo n. 158/2015 ponga una rilevante e non
manifestamente fondata questione di legittimita' costituzionale.
2. La rilevanza della questione nel giudizio di merito.
La questione e' rilevante.
Emerge infatti, dalla lettura dei capi, d'imputazione n. 7 e n.
8, che la fattispecie contestata e' quella di omesso versamento entro
il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale
di sostituto d'imposta (mod. 770/2017) delle ritenute dovute sulla
base della stessa dichiarazione, riguardanti redditi di lavoro
dipendente, per importi superiori alla soglia di centocinquantamila
euro per i periodi d'imposta 2017 (capo n. 7), 2015 e 2016 (capo n.
8). Il momento consumativo, per entrambi i reati, e' successivo
all'entrata in vigore delle modifiche apportate all'art. 10-bis
dall'art. 7 del decreto legislativo n. 158 del 24 settembre 2015,
ovvero il 22 ottobre 2015.
Si osserva che l'art. 23, comma 2, legge n. 87/1953, laddove
facoltizza l'autorita' giurisdizionale a sollevare la questione di
legittimita' costituzionale, lo fa alla condizione che il giudizio
non possa essere definito indipendentemente dalla risoluzione della
stessa, cio' significando la sua necessaria strumentalita' per la
controversia nella quale si e' manifestato il sospetto vizio di
legittimita', che non puo' essere risolta senza applicare la norma
censurata.
Nel caso di specie, poiche' la fattispecie ascritta all'imputato,
ovvero quella di omesso versamento delle ritenute dovute in base alla
dichiarazione annuale di sostituto d'imposta, e' quella stessa
oggetto di censura, e poiche' dunque una pronuncia dichiarativa
dell'illegittimita' costituzionale della norma avrebbe come effetto
quello di far venir meno la fattispecie contestata all'imputato,
dando cosi' luogo ad una sentenza di proscioglimento ai sensi
dell'art. 129 c.p.p. per essere il fatto non piu' previsto dalla
legge come reato, e evidente la rilevanza della questione, posto che
dalla risoluzione di essa dipende la sussistenza o meno di una
pronuncia di proscioglimento o di condanna.
Si osserva che, poiche' la rilevanza della questione deve essere
vagliata alla luce delle circostanze di fatto sussistenti al momento
dell'ordinanza di remissione (C. Cost. sent. 42/2011), la valutazione
di questo giudice rimettente non puo' che fare riferimento al capo
d'imputazione per accertare se un'eventuale pronuncia della Corte
costituzionale sia in grado di incidere sul processo nel momento
preciso e puntuale in cui l'eccezione medesima e' sollevata.
E, infatti, la difesa dell'imputato ha prestato il consenso
all'acquisizione degli atti di indagine compiuti - segnatamente,
degli atti dell'Amministrazione finanziaria sulla scorta dei quali
sono state elevate le suddette contestazioni in sede penale; tali
atti si limitano, secondo quanto richiesto dalla novella del 2015, a
rilevare l'omesso versamento di ritenute dovute sulla base della
dichiarazione (senza quindi alcun accertamento sulle ritenute
operate), comportando dunque, laddove la questione non fosse posta,
una pronuncia di condanna, ovvero, in ogni caso, il rischio che
l'imputato subisca un processo penale ed eventuali effetti penali
sulla base di una norma sospettata di incostituzionalita'.
3 La non manifesta infondatezza il contrasto con gli articoli 25, 76
e 77, comma 1 Cost. e con l'art. 3 Cost.
La questione di legittimita' costituzionale e' fondata.
La questione in relazione a tali parametri e' gia' stata
sollevata, come detto, dal Tribunale di Monza (ord. del 27 maggio
2021) con cui e' stata sottoposta alla Corte costituzionale la
questione in relazione all'art. 7, lettera b) del decreto legislativo
24 settembre 2015, n. 158, in riferimento all'aggiunta delle parole
«dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo dell'art.
10-bis, decreto legislativo n. 74/2000 e conseguentemente dell'art.
10-bis, decreto legislativo n. 74/2000, siccome dal primo modificato,
per contrasto con gli articoli 25, comma 2, 76 e 77, comma 1 Cost., e
con l'art. 3 Cost., nella parte in cui prevede la penale rilevanza di
omessi versamenti di ritenute dovute sulla base della mera
dichiarazione annuale di sostituto di imposta.
Questo giudice rimettente condivide le argomentazioni svolte.
3.1 In particolare, con riferimento alla violazione degli
articoli 25, 76 e 77, comma 1 Cost., si osserva che e' riconosciuta,
in capo al legislatore delegato, una «fisiologica [...] attivita'
normativa di completamento e sviluppo delle scelte del delegante»
(Corte Cost. sentenza n. 194 del 2015), che deve, pero', svolgersi
nell'alveo delle scelte di fondo operate dal legislatore della
delega, nel pieno rispetto della ratio di quest'ultima e in coerenza
con il complessivo quadro normativo (Corte Cost. sentenza n. 59 del
2016).
Le disposizioni contenute nella legge delega concorrono a
formare, quali norme interposte, il parametro di costituzionalita'
dei decreti legislativi delegati (Corte Cost. sentenza n. 59/2016):
il contrasto tra norma delegata e norma delegante, per inosservanza
dei principi e criteri direttivi o del limite temporale o per
esorbitanza dall'oggetto della delega, si traduce in violazione
indiretta dell'art. 76 Cost., integrando la tipica figura del vizio
di eccesso di delega.
Fin dalla sentenza n. 3/1957, la Corte ha affermato la propria
competenza a giudicare della costituzionalita' delle leggi delegate
in riferimento anche al relativo procedimento di formazione, al fine
di garantire il rispetto del principio generale di carattere
costituzionale che riserva al Parlamento l'esercizio in via ordinaria
della funzione legislativa (art. 70 Cost.), salve le eccezionali
ipotesi di potesta' normativa primaria del Governo. Le leggi delegate
incorrono nel vizio di eccesso di delega ove manchino di rispettare i
limiti al potere legislativo delegato indicati nella legge di delega.
L'eccesso di delega, traducendosi in un'usurpazione del potere
legislativo da parte del Governo, concretizza la violazione dell'art.
76 Cost., confermando il principio che soltanto il Parlamento puo'
fare le leggi.
Detti principi assumono un ancor piu' pregnante significato in
ambito penale, ove vige il principio della riserva di legge, previsto
dall'art. 25 Cost., che ha voluto riservare la c.d. scelta
incriminatrice al Parlamento, cioe' all'Istituzione che soddisfa
maggiormente e direttamente le esigenze di democraticita' e
rappresentativita' che costituiscono il fondamento
politico-garantista di tale principio. E dunque, laddove il
Parlamento deleghi al Governo la scelta dei fatti da sottoporre a
pena e delle sanzioni da applicare, affinche' l'esercizio di tale
potere sia costituzionalmente legittimo, esso deve avvenire in
conformita' con i principi ed i criteri direttivi determinati dal
Parlamento. Stabilisce infatti la Corte costituzionale che ove si
discuta della predisposizione, da parte del legislatore delegato, di
un meccanismo di tipo sanzionatorio privo di espressa indicazione
nell'ambito della delega, lo scrutinio di «conformita'» tra le
discipline appare particolarmente delicato e cio' in quanto la
sanzione non rappresenta l'indispensabile corollario di una
prescrizione (Corte Cost. sent. n. 98 del 2015).
E' allora evidente lo stretto legame tra gli articoli 25 e 76
Cost., che impone una lettura piu' stringente del secondo in
relazione al primo nel contesto del sindacato di legittimita'
costituzionale del decreto delegato e, segnatamente, dell'esercizio
degli spazi di discrezionalita' affidati all'esecutivo in materia
penale dalla legge delega (Corte cost. 23 gennaio 2014 n. 5).
Cio' posto, per vagliare la legittimita' dell'intervento
dell'esecutivo nel caso di specie, e dunque per verificare se il
Governo abbia compiuto scelte legislative esorbitanti il perimetro
definito dal Parlamento, occorre prendere in esame i criteri
direttivi indicati dall'art. 8 della legge 11 marzo 2014, n. 23 (di
delega di riforma del sistema tributario), sul punto ricordando che
gia' le Sezioni Unite nella citata pronuncia sottolineavano che detta
legge delega, con riferimento alle fattispecie meno gravi (cui viene
ricondotta l'omissione in questione), prevedeva solo ed
esclusivamente di ridurre le sanzioni o di applicare, sanzioni
amministrative e non autorizzava il Governo in alcun modo ad
estendere la portata dell'incriminazione attraverso la previsione di
una condotta in precedenza penalmente irrilevante.
Ed infatti, l'art. 8, nel prevedere la revisione del sistema
sanzionatorio, stabilisce al comma 1 che: «Il Governo e' delegato a
procedere, con i decreti legislativi di cui all'art. 1, alla
revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri
di predeterminazione e di proporzionalita' rispetto alla gravita' dei
comportamenti, prevedendo: la punibilita' con la pena detentiva
compresa fra un minimo di sei mesi e un massimo di sei anni, dando
rilievo, tenuto conto di adeguate soglie di punibilita', alla
configurazione del reato per i comportamenti fraudolenti, simulatori
o finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa,
per i quali non possono comunque essere ridotte le pene minime
previste dalla legislazione vigente alla data di entrata in vigore
del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con
modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148;
l'individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle
di evasione fiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie;
l'efficacia attenuante o esimente dell'adesione alle forme di
comunicazione e di cooperazione rafforzata di cui all'art. 6, comma
1; la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema
sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel
rispetto del principio di proporzionalita', le sanzioni all'effettiva
gravita' dei comportamenti; la possibilita' di ridurre le sanzioni
per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative
anziche' penali, tenuto anche conto di adeguate soglie di
punibilita'; l'estensione della possibilita', per l'autorita'
giudiziaria, di affidare in custodia giudiziale i beni sequestrati
nell'ambito di procedimenti penali relativi a delitti tributari agli
organi dell'amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta al
fine di utilizzarli direttamente per le proprie esigenze operative».
Dalla lettura di tali principi e criteri direttivi emerge, come
rilevato dalla Suprema Corte, che non vi e' alcuna indicazione circa
una eventuale estensione delle fattispecie di cui all'art. 10-bis del
decreto legislativo n. 74/2000 e dei comportamenti che possono
condurre all'incriminazione per omesso versamento di ritenute. E
infatti il reato di cui all'art. 10-bis rientra, insieme a quello di
cui all'art. 10-ter, tra le fattispecie meno gravi, in relazione alle
quali il legislatore delegante aveva previsto tre opzioni per il
legislatore delegato: abolire completamente i delitti, mantenerli ed
elevare le soglie di punibilita' con una solo parziale abolitio
criminis, lasciarne inalterata la tipicita' ma ridurre la risposta
sanzionatoria. Nonostante l'ampiezza dei criteri indicati dal
legislatore delegante, in alcun modo vi e' dato scorgervi
l'indicazione dell'estensione della tipicita' della fattispecie di
cui all'art. 10-bis a condotte diverse da quelle gia' descritte al
momento della delega (e, segnatamente, a quella di omesso versamento
di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituiti). Cio' anche in considerazione della rubrica dell'art. 8,
che parla di «revisione» del sistema sanzionatorio, e non di una
riformulazione delle figure delittuose previste dal sistema penale
tributario.
Secondo il costante orientamento della Corte costituzionale «la
previsione di cui all'art. 76 Cost. non osta all'emanazione, da parte
del legislatore delegato, di norme che rappresentino un coerente
sviluppo e un completamento delle scelte espresse dal legislatore
delegante, dovendosi escludere che la funzione del primo sia limitata
ad una mera scansione linguistica di previsioni stabilite dal
secondo» (sentenza n. 194 del 2015; nello stesso senso, sentenze n.
146 e n. 98 del 2015).
Ebbene, la scelta del legislatore delegato di introdurre
l'ulteriore condotta dell'omesso versamento delle ritenute dovute
sulla base della dichiarazione (modello 770) non rappresenta il
corretto esercizio della fisiologica attivita' di riempimento che
lega i due livelli normativi (sentenza n. 230 del 2010), in coerenza
con la ratio della legge delega (sentenza n. 229 del 2014).
Ed infatti, se da un lato, quanto al precetto, la modifica
apportata dalla novella qui censurata risulta coerente con la
direttiva della delega, muovendosi in una direzione restrittiva della
sfera di rilevanza criminale delle condotte del sostituto, attraverso
l'innalzamento della soglia di punibilita' da 50.000 a 150.000 euro,
dall'altro, con riferimento alla tipicita', essa opera in un verso
espansivo, attraverso un sintagma che inserisce nel computo
dell'imposta non versata «le imposte dovute sulla base della
dichiarazione del sostituto» (modello 770), allargando cosi lo
spettro delle condotte punibili alle ipotesi di ritenute non
certificate, ma semplicemente dovute, come indicato nella nuova
rubrica dell'art. 10-bis del decreto legislativo n. 74/2000.
Dell'ampliamento operato e' consapevole il legislatore delegato,
come si legge nella Relazione illustrativa al decreto legislativo n.
158/2015: «si e' proceduto, inoltre, ad integrare la rubrica del
novellato art. 10-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000, in
materia di omesso versamento di ritenute certificate, tenuto conto
delle modifiche introdotte e, in particolare, dell'estensione del
comportamento omissivo non piu' alle sole ritenute "certificate", ma
anche a quelle "dovute" sulla base della dichiarazione annuale del
sostituto d'imposta».
Si legge inoltre nella relazione dell'Ufficio massimario della
Corte di cassazione sul decreto legislativo n. 158/2015 (Rel. n.
III/05/2015, p. 27), circa l'interpretazione del nuovo art. 10-bis,
«pare comunque di poter escludere che la disposizione introdotta
possa definirsi norma di interpretazione autentica, intanto perche'
cosi' non si autoqualifica, ma soprattutto perche' non si limita a
chiarire la portata applicativa della disposizione precedente ma anzi
ne integra il precetto, cosi dando mostra di non rispettare i
tradizionali indicatori della norma interpretativa, per come
rassegnati nella giurisprudenza costituzionale», (richiamando in
proposito Corte cost., sent. n. 525/2000 e n. 41/2001).
Tale ampliamento si pone in contrasto con gli articoli 25, comma
2, 76 e 77, comma 1, della Costituzione.
3.2 Con riferimento poi alla violazione del parametro
costituzionale dell'uguaglianza-ragionevolezza, preliminarmente si
osserva che la discrezionalita' del legislatore delegato e'
correttamente esercitata allorche' dia luogo a scelte conformi al
generale principio di ragionevolezza e proporzionalita' desumibile
dall'art. 3 Cost. Quando vi e', infatti, la possibilita' di scegliere
fra piu' mezzi per realizzare l'obiettivo indicato nella legge di
delegazione, la soluzione adottata deve rispettare il canone della
ragionevolezza (Corte Cost. sentenza n. 59/2016).
Anche sotto tale profilo, l'art. 7 del decreto legislativo n.
158/2015 risulta costituzionalmente illegittimo.
In primo luogo, con riferimento al principio di ragionevolezza
estrinseca (o di uguaglianza-ragionevolezza).
Si osserva che nell'impianto complessivo del decreto legislativo
n. 74/2000, maggiore disvalore (cui corrisponde un piu' severo
trattamento sanzionatorio) viene assegnato ai delitti di
dichiarazione fraudolenta finalizzata all'evasione rispetto alle
fattispecie concernenti la fase liquidatoria del tributo, e cio' in
quanto la condotta meramente omissiva e' connotata da una minore
offensivita' di quella commissiva di falsita' o di infedelta' che, a
monte, intenda eludere gli obblighi fiscali tramite artifici
simulatori o fraudolenti.
Per tale ragione appare irragionevole la predisposizione di una
sanzione penale per l'omesso versamento di ritenute dovute sulla base
della mera dichiarazione del sostituto d'imposta e, viceversa,
l'irrilevanza penale della falsificazione o infedele predisposizione
di quest'ultima.
Cosi', mentre il contribuente che presenta una regolare
dichiarazione ma ometta di versare le ritenute viene sanzionato
penalmente, quello che - pur essendo debitore verso l'Erario di un
importo analogo - presenta una dichiarazione che ne attesta
falsamente uno inferiore alla soglia di rilevanza penale, va esente
da pena.
In cio' risiede il carattere di manifesta irragionevolezza
dell'art. 10-bis per contrasto con l'art. 3 Cost. avendo il
legislatore regolato in termini deteriori condotte meno gravi (quelle
attinenti alla fase liquidatoria del tributo) di quelle
caratterizzate da piu' intenso disvalore (gli illeciti dichiarativi)
e tuttavia sfornite di tutela penale. Detto in altri termini,
comportamenti piu' gravi devono essere sanzionati in modo piu' grave,
e l'infedele dichiarazione di un reddito finalizzata ad evadere un
tributo e' comportamento piu' grave dell'omesso versamento di un
tributo regolarmente dichiarato.
Questo per intuitive ragioni, gia' espresse dalla stessa Corte
costituzionale, quando ha dichiarato l'illegittimita' parziale
dell'art. 10-ter (Corte Cost. sent. 80/2014): «il contribuente che,
al fine di evadere l'IVA, presenta una dichiarazione infedele o non
presenta affatto la dichiarazione, tiene una condotta certamente piu'
"insidiosa" per l'amministrazione finanziaria - in quanto idonea ad
ostacolare l'accertamento dell'evasione (...) - rispetto a quella del
contribuente che, dopo aver presentato la dichiarazione, omette di
versare l'imposta da lui stesso autoliquidata (...). In questo modo,
infatti, il contribuente rende la propria inadempienza tributaria
palese e immediatamente percepibile dagli organi accertatori (...)».
Del resto, che tale sia la gerarchia di disvalore tra le
fattispecie e testimoniato anche dalle cornici edittali. Si prenda ad
esempio l'imposta sul valore aggiunto: piu' dure le sanzioni della
omessa o infedele dichiarazione, rispetto a quelle per omesso
versamento. Cosi' anche nel caso della dichiarazione del sostituto
d'imposta, ove piu' dura e' la sanzione prevista per l'omessa
dichiarazione (art. 5, comma 1-bis) rispetto a quella prevista per
l'omesso versamento delle ritenute (art. 10-bis).
3.3 Ulteriore profilo di illegittimita' della norma in esame
attiene poi alla sua intrinseca irragionevolezza. Ed infatti,
l'estensione della tipicita' operato con l'art. 7, decreto
legislativo n. 158/2015 all'art. 10-bis alla semplice indicazione
delle ritenute nel modello 770 (quale presupposto alternativo alla
certificazione rilasciata ai sostituti) affida allo stesso
contribuente la determinazione arbitraria dell'imposta evasa, con la
conseguenza che cio' costituira' paradossalmente un incentivo -
nell'assenza, come rilevato, di una norma che punisca la
dichiarazione fraudolenta - alla presentazione di modelli 770 non
veritieri e dunque con l'indicazione di importi sotto la soglia della
punibilita'.
Tali conclusioni si pongono in contrasto con i principi
ispiratori previsti dall'art. 8 della legge delega 11 marzo 2014, n.
23 volti alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario
secondo criteri di predeterminazione e di proporzionalita' rispetto
alla gravita' dei comportamenti, nonche' con il principio di
uguaglianza, anch'esso espressamente previsto dalla legge delega,
all'art. 1.
Per tutte le considerazioni svolte l'art. 7 del decreto
legislativo n. 158/2015 - nella parte in cui estende la tipicita'
dell'art. 10-bis del decreto legislativo n. 74/2000 sino a
ricomprendervi l'omesso versamento di ritenute risultanti sulla base
della sola dichiarazione annuale presentata dal sostituto d'imposta -
risulta costituzionalmente illegittimo con riferimento agli articoli
76 e 77, comma 1 Cost. in relazione all'art. 25 Cost., nonche' con
l'art. 3 Cost.